Tercio Sampaio Ferraz Jr

Apresento o Tercio filósofo, jurista, constitucionalista, tributarista, concorrencialista e teórico geral do direito e do Estado, poeta, ensaísta da arte, mitologista, amigo, colega e professor.

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Publicações Científicas

02/08/2017 - Coisa julgada em matéria fiscal - identidade de objeto.

TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.

Professor Titular da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo

1. "Está na conclusão da sentença" — diz Moacyr Amaral Santos — "no seu dispositivo, o pronunciamento do juiz sobre o pedido, acolhendo-o ou rejeitando-o. Esse pronunciamento, que consiste num "comando" acolhendo ou ré jeitando o pedido, e, pois, atribuindo ou não ao autor o bem pretendido, é que se torna firme e imutável por força da coisa julgada" (Primeiras Linhas de Direito Processual Civil, v. 3.°, 1979, p. 58).

Quando se examina a coisa julgada em matéria fiscal, no entanto, costumam aparecer certas peculiaridades que envolvem conhecidas controvérsias, tanto na doutrina quanto na jurisprudência. O problema refere-se especificamente não à existência mas ao alcance da coisa julgada. A determinação do alcance oscila entre uma limitação temporária pronunciadamente restritiva e uma extensão sem limites.

Em doutrina, encontramos a propósito o seguinte posicionamento em Rubens Gomes de Sousa: "Entre essas duas soluções extremas impõe-se um temperamento; a solução exata estaria em se distinguir, em cada caso julgado, entre as decisões que tenham pronunciado sobre os elementos permanentes e imutáveis da relação jurídica, como os constitucionais ou inconstitucionalidade do tributo, a sua incidência ou não-incidência na hipótese materialmente considerada, a existência ou inexistência de isenção legal ou contratual e o seu alcance, a vigência da lei tributária substantiva ou a sua revogação etc. — e as que se tenham pronunciado sobre elementos temporários ou mutáveis da relação jurídica, como a avaliação de bens, as condições personalíssimas do contribuinte em seus reflexos tributários e outras da mesma natureza; à coisa julgada das decisões do primeiro tipo há que atribuir uma eficácia permanente; à das segundas, uma eficácia circunscrita ao caso específico em que foram proferidas" (Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro, v. 9/298).

Uma posição doutrinária de grande influência tem sido a de Liebman (RDA 2, fasc. II, pp. 562 e ss.), que afirmou: "enquanto as questões de Direito Tributário entre o fisco e o contribuinte formem objeto de uma instância judicial não há como contestar que, faltando disposições especiais, encontrem aplicação os princípios gerais que regem a atividade do Poder Judiciário. Entre eles está o da imutabilidade dos efeitos produzidos pelas sentenças transmitidas em julgado, princípio que visa a garantir a segurança das relações jurídicas e evitar a renovação das controvérsias, depois de apreciadas devidamente em processe regular". Liebman prossegue em seu raciocínio, no sentido de que nada há de peculiar na coisa julgada em matéria tributária, para acrescentar, depois que "as dificuldades surgem na aplicação das regras da coisa julgada ao caso concreto”. Passa, então, a examinar o caso do imposto de renda lançado anualmente para concluir que "decidida a lide, a coisa julgada não permite novas discussões relativamente àquela dívida fiscal, mas também não pode obstar ao lançamento e à cobrança do mesmo imposío para o ano seguinte. O imposto pode ser devido hoje, embora não fosse devido o ano passado e vice-versa".

Liebman examina, então, o caso da prestação anual que foi "julgada não devida por motivos de caráter geral, relativos à existência ou aplicabilidade do tributo", concluindo que constitui apenas premissa lógica a solução deste motivo de caráter geral. Assim, a sentença relativa a um exercício não faz coisa julgada em relação aos outros. A opinião de Liebman, à época, se adapta ao atual art. 469 do CPC, segundo o qual não fazem coisa julgada os motivos, ainda que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença.

Na jurisprudência encontra eco esta mesma dificuldade de se determinar o que é permanente e imutável e o que é temporário e mutável (Rubens Gomes de Sousa) bem como a delimitação do alcance temporal da imutabilidade em processos subsequentes (Liebman). Nesse sentido é conhecida Súmula 239 do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual "decisão que indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores".

Como se sabe, esta Súmula resultou de dois acórdãos do Supremo, ambos referentes a imposto de renda (aliais, do mesmo modo que o citado texto de Liebman). O primeiro de 5.6.45, proferido no Ag. Pet 11.227 (embargos),cuja ementa é a seguinte: "Executivo fiscal -:- Imposto de renda sobre juros de apólices — Coisa julgada em matéria fiscal.; É admissível em executivo fiscal a defesa fundada em "coisa julgada" para ser apreciada pela sentença final. Não alcança os efeitos da coisa julgada em matéria fiscal, o pronunciamento judicial sobre nulidade do lançamento do imposto ou da sua prescrição referente a um determinado exercício, que não obsta o procedimento fiscal nos exercícios subsequentes" (grifamos) (RDA 2, fasc. Ií, pp. 551 e ss.).

O segundo, de 6.11.63 (RMS 11.714), embora a ementa não mencione a coisa julgada, foi com base nela que se tomou a decisão ementada: "A isenção que se refere a instalações e serviços portuários não alcança o imposto de renda, que recai sobre os lucros" (grifamos) (RTJ 64/801).

Posteriormente, em 15.10.76, a 1.a Turma do STF, no RE 83.225-SP, rea- firmou, em sua decisão, a tese da Súmula 239, referindo-se o acórdão a imposto predial e territorial urbano (RTJ 83/439).

Estas posições jurisprudenciais, contudo, não são absoluta e uniformemente literais. Acompanhando, de certo modo, a própria doutrina, o STF pronunciou-se, > ao dar provimento ao RE 93.048-SP, delimitando o alcance da própria Súmula 239. Na ementa lê-se: "Não incidência. Coisa julgada. Súmula 239 (interpretação restritiva). Inaplicação da Súmula 239 à hipótese, dado que o reconhecimento da inexistência do débito tributário, ajuizado pelas mesmas partes, e declarada inconstitucional faz coisa julgada material". O Min. Rafael Mayer, relator, conforme destaca Ruy Barbosa Nogueira (Direito Tributário Atual, v. 4, 1984, p. 605), em seu voto vencedor esclareceu, nesse sentido, que a referida súmula não se aplica a casos em que "se a decisão se coloca no plano da relação de Direito Tributário material para dizer inexistente a pretensão fiscal do sujeito ativo, por inexistência da fonte legal da relação jurídica que obrigou o sujeito passivo, então não é possível renovar a cada exercício o lançamento e a cobrança do tributo, pois não há precedente vinculação substancial. A coisa julgada que daí decorre é inatingível e novas relações jurídico-tributárias só poderiam advir da mudança dos termos da relação pelo advento de uma norma jurídica nova com as suas novas condicionantes" (RTJ 99/418).

Nota-se, pelas citações, que as dificuldades tanto da doutrina quanto da jurisprudência estão, como dizia Rubens Gomes de Sousa, no mencionado texto,em se encontrar entre soluções extremas um "temperamento". Mais ainda, em propor um critério capaz de dar à Súmula 239 o seu justo alcance. A nosso ver, o problema se coloca da seguinte maneira:

a) não se nega a coisa julgada em matéria fiscal, por outra razão não fosse que por seu caráter constitucional;

b) quando aplicada, porém, gera uma dificuldade, cujo cerne está numa razoável compreensão dos seus limites objetivos;

c) assim, quando referida a tributos, como o imposto de renda, que são cobrados por períodos certos de tempo, dando lugar a lançamentos periódicos, geralmente com a duração de um ano, a tendência parece ser a de se aceitar uma limitação temporal do alcance;

d) quando, porém, o fato gerador é uma situação jurídica intermitente, isolada, instantânea, não compreendendo um período certo de tempo, mas sequente e contínua, como é o caso do ICM, as dificuldades aparecem;

e) nestes casos torna-se evidente que a regra da Súmula 239 exige "tempe- ramento e a questão, como se vê na tese de Isaac Pereira da Silva (Coisa Julgada Tributária, Recife, 1970, pp. 47, 92, 133 e ss.) em se encontrar uma clara delimitação do decisum para efeito da coisa julgada, torna-se problemática, se, como faz esse autor, afirmamos que, em matéria fiscal, o objeto da demanda, sejam os. tributos diretos ou indiretos, é apenas a prestação devida, nunca uma situação jurídica abstraía, genérica, como, por exemplo, a inconstitucionalidade de uma lei ou a ilegalidade de uma cobrança; então chegamos a uma consequência cuja radicalidade nos leva a um absurdo, pois se a delimitação objetiva da coisa julgada está no conteúdo da relação e nunca na relação jurídica, no caso das situações contínuas, o Fisco poderia voltar a executar o contribuinte mês a mês senão até dia a dia;

e) para contornar essa dificuldade, aquele autor tenta justificar-se com apoio na anualidade dos exercícios financeiros, que demarcaria, para qualquer tributo, os limites objetivos, o que é uma interpretação com base no disposto no § 29 do art. 153 da Constituição ("Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro..." — grifamos), mas que impõe à garantia constitucional do § 3.° do art. 153 ("A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada") uma insuportável restrição em termos de segurança;

f) ou seja, estender indiscriminadamente os critérios da Súmula 239 a todo e qualquer tributo com base numa periodicidade que faz sentido em alguns casos, mas não em outros, é no mínimo, interpretar a Constituição contra a Constituição! Mesmo porque, como vimos no texto citado de Liebman, "Enquanto as questões de Direito Tributário entre o fisco e o contribuinte formem objeto de uma instância judicial, não há como contestar que, faltando disposições especiais, encontrem aplicação os princípios gerais que regem a atividade do Poder Judiciário. Entre elas está a da imutabilidade dos efeitos produzidos pelas sentenças transitadas cm julgado, princípio que visa garantir a segurança das relações jurídicas e evitar a renovação das controvérsias, depois de apreciadas devidamente em processo regular".

2. A questão assim colocada, exige, a nosso ver, considerações preliminares. Comecemos por algumas noções cediças, mas necessárias à compreensão do problema. O Código de Processo Civil diz em seu art. 467: "Denomina-se coisa julgada material- a eficácia, que torna imutável e indiscutível a sentença, não mais sujeita a recurso ordinário ou extraordinário". E o art. 468 acresce: "a sentença, que julgar total ou parcialmente a lide, tem força de lei nos limites da lide e das questões decididas".

A doutrina costuma ver na imutabilidade referida o cerne da coisa julgada. Esta imutabilidade pode reportar-se ao processo em que foi prolatada a sentença e só a ele, ou pode valer em relação a outros processos futuros, que envolvam as mesmas partes, as mesmas pretensões, o mesmo objeto, falando-se também em identidade subjetiva, da causa petendi e substancial. No primeiro caso tem-se a coisa julgada formal, no segundo, a coisa julgada material. Distinguidas conceitualmente, ambas se implicam, formando uma unidade: não há coisa julgada material sem a formal, a coisa julgada formal conduz à material.

Quanto à natureza da coisa julgada, há divergência. No Brasil, a propósito,

é grande a influência de Liebman sobre o tema. Para este, a coisa julgada não é

um efeito da sentença, mas uma qualidade de que se revestem os efeitos da sentença. Mais recentemente, numa linha crítica de discussão da teoria de Liebman, José Carlos Barbosa Moreira nos mostra que, na verdade, a imutabilidade não é dos efeitos, mas da própria sentença. Trata-se de uma eficácia que lhe é própria e que diz respeito à sua imponibilidade inter partes. Entre as mesmas, o comando adquire autoridade, não se podendo, com base na mesma causa petendi e no mesmo objeto, rediscutir-se o conflito jurisdicionado. O instituto da coisa julgada insere-se, pois, na percepção normativo como dinâmico. Ele protege as relações controvertidas e decididas contra a dinamicidade do sistema e a insegurança que dela decorre (cf. Tercio Sampaio Ferraz Jr., Introdução no

Estudo do Direito, São Paulo, Atlas, 1988, pp. 225 e ss.).

A coisa julgada, portanto, em face da dinamicidade do sistema, composto , por normas válidas, que vigem a partir de um certo momento, que produzem efeitos sobre a interação humana em constante mutação, é um instrumento de controle. Para que ela ocorra, fala-se em identidade da coisa, da causa de pedir e das partes. Esta identidade é apreciada em face do decisum, conforme o disposto no art. 469 do CPC, que o delimita.

Como entender, porém, esta identidade no problema examinado?

Comecemos pelas seguintes considerações: No mundo que nos é comum existe sempre o 'retorno do mesmo: coisas que sempre ocorrem de novo, fenômenos que sempre se realizam de novo. Entre estes fenômenos estão as ações e interações humanas. Enquanto, porém, as coisas que existem apontam para uma certa estabilidade temporal — a mesma mesa sobre a qual coloco os meus papéis estava aqui no dia anterior —, as ações — p. ex., um passeio — têm uma peculiaridade, pois elas "decorrem” temporalmente, são por assim dizer, "fluídas", como é o caso da pronúncia de uma frase. Apesar disso, nada nos impede de repetir as mesmas ações: realizar o "mesmo" passeio, pronunciar a "mesma" frase. Nossas ações (do latim actus) são, em geral, variações "atuais" de alguma forma de permanência. Ou seja, cada passeio ou cada frase são uma ocorrência única e irrepetível. Além disso, se como diz Ortega y Gasset, "eu sou eu e minha circunstância", somos, em cada momento, um único e irrepetível acontecer. O mesmo se diga para o nosso agir e para as razões do nosso agir. Um pianista que executa uma peça musical é capaz, em cada execução, de perceber a unicidade e a irrepetibilidade da execução. Como então falar na repetição e na nova ocorrência da mesma execução?

Por meio de um longo aprendizado adquirimos hábitos de agir, que passamos a dominar, de que nos tornamos capazes, e que em múltiplas combinações e variações repetimos ou atualizamos. O que se deve distinguir aqui é entre a ação atual (eu executo a peça musical) da ação potencial, isto é, de um lado, o ato e, de outro, os esquemas (potenciais) de agir que constituem uma atividade. Esquemas de ação entendem-se não, como usualmente, no sentido de, gráficos, desenhos, mas de hábitos regulares ou regulados (uma atividade) que, toda vez que agimos, atualizamos. Por exemplo, para dar o mesmo passeio damos os mesmos passos (esquemas da ação de passear) pelo mesmo lugar. Ou para pronunciar a mesma frase usamos os mesmos signos linguísticos. Passos e signos são esquemas potenciais de ação (passear, falar). Ou seja, repetir uma ação significa repetir os seus esquemas. Tais esquemas constituem sistemas estruturados (atividade) que atualizamos sempre que agimos (cf. Wilhelm Kamlah, Paul Lo-renzen: Logische Propaedeutik, Mannheim, 1967, pp. 53 e ss.).

O que se diz para o agir vale também para o ator e seus motivos. Assim, se nunca somos o mesmo em nossas ações, é preciso distinguir aqui entre o ator, pessoa física concreta, e os papéis sociais que ele assume ao agir. Ninguém age na integralidade dos papéis sociais possíveis. Agimos como pai, irmão, contribuinte, parte processual etc. O que chamamos de personalidade é a identificação de vários papéis possíveis num único centro de atuação. Portanto, quando dizemos que fulano bateu em sicrano repetidas vezes, estamos a dizer que o pai bateu no filho ou o agressor bateu na vítima repetidas vezes. A identidade do sujeito não é uma identidade física, mas de um papel que é assumido ao agir. O papel funciona aqui também como potencialidade de uma atualização (cf. Ferraz Jr., ob. cit., p. 149 e s.).

Por último, as razões também se enquadram em distinção semelhante. Em bora as circunstâncias que compõem o agir sejam fluidas (no primeiro passeio estava chovendo e o agente tinha um guarda-chuva para protegê-lo, no segundo fazia sol e ele se protegia com um chapéu), deve-se dizer que há circunstâncias enquanto habitualidades circunstanciais que se repetem em cada ação que ocorra. Ou seja, repetir as mesmas razões, motivos, finalidades ou embasar-se nos mesmos fundamentos significa atualizar estes fundamentos habituais que compõem, em cada ação, circunstâncias potenciais que aprendemos e adquirimos no correr de nossa vida social, uma espécie de repertório potencial de fundamentos que pomos em ação toda vez que fundamentamos nossas posições ao interagir, ao entrar em conflito etc.

Nos três casos mencionados é preciso ainda distinguir entre a ação, o agente, suas circunstâncias e o resultado da ação, que é a sua corporificação. Assim, realizar um acordo de vontades entre dois comerciantes tendo em vista a aquisição de um bem são situações que pertencem ao mundo da ação de modo geral. Mas o instrumento escrito que daí resulta não é fluido do mesmo modo que a ação. O instrumento já é algo, cuja estabilidade temporal é diferente da irrepetibilidade da ação. Assim é, p. ex, a escrita em relação à fala, o documento escrito em relação ao agir que o produziu, a pauta musical em relação ao ato de compor.

Isto posto, vejamos o que ocorre na coisa julgada material em questões fiscais.

Quando se requer que o decisum de uma sentença, para valer para processos futuros, envolva as mesmas partes, a mesma causa petendi e o mesmo objeto, obviamente, pelo que dissemos, a pressuposta identidade não pode se referir ao ato concreto, único e irrepetível, mas aos esquemas de agir ou atividade. Não se pode ignorar que o decisum, enquanto pertencente ao mundo do agir, diz respeito à lide, ao conflito de interesses, ele próprio também pertencente ao mundo do agir. Um conflito, nestes termos, caracteriza-se pela constatação de alternativas incompatíveis, isto é, proposições que se contradizem quando postas diante de um evento ou ocorrência que pode ser de novo um elemento do mundo do agir ou do mundo natural físico ou psíquico; caracteriza-se ainda por não suportar a insolubilidade, exigindo decisão; e ainda por pressupor partes heterólogas, isto é, diferentes e com diferentes postulações. Pertencendo ao mundo do agir, conflitos são únicos e irrepetíveis. Por isso, deve-se dizer, a decisão não os soluciona, no sentido de que os dissolve e acaba com eles, mas no sentido de que absorve a insegurança que eles, por sua unicidade e irrepetibilidade, geram: as decisões apenas põem-lhes um fim, os quais não podem ser mais retomados. É o sentido da coisa julgada (cf. Ferraz Tr., ob. cit., p. 286).

Como se identificam, porém, estes esquemas de agir? A doutrina nos fala aqui das referidas identidades. A identidade subjetiva pode referir-se a um papel social ou a um conjunto deles e até mesmo a todos os papéis sociais que confluem num só indivíduo (direitos personalíssimos). Assim deve ser entendido o conceito de parte processual, enquanto um papel ou conjunto de papéis disciplinado por normas. Já a identidade da causa petendi não se confunde com a mera citação de dispositivos legais e normativos em geral, mas corresponde ao próprio fundamento jurídico deduzido em juízo. Ou seja, a causa petendi, cuja identidade se busca, não está no diploma normativo a que se recorre, mas no regime jurídico (esquema de agir) que ele instaura e que dele se deduz. Assim, mesmo quando a lei é alterada, se o fundamento permaneceu o mesmo, ha identidade de causa. Isto porque a dinâmica dos sistemas normativos os coloca no mundo do agir. Normas promulgam-se e são revogadas. A identidade da causa petendi só pode, assim, referir-se ao esquema de agir, isto é ao fundamento deduzido em juízo. Por último, a identidade do objeto. Esta também não se refere a únicos e irrepetíveis atos, mas a esquemas de agir. O agir humano, como nos ensina a moderna teoria da comunicação, é sempre um interagir, dominado pelo princípio da alteridade. Agir no pressuposto do absoluto isolamento e incomunicabilidade é próprio dos comportamentos anormais, como é o caso da esquizofrenia. Em toda ação, portanto, estão presentes relações de comunicação enquanto esquemas que se concretizam. No mundo jurídico, estes esquemas são disciplinados compulsoriamente. Assim, por exemplo, o pagamento de um débito só estará atrasado se o devedor foi constituído em mora, a citação só ocorre se certos requisitos são atualizados. Ora, quando o decisum de uma sentença dispõe sobre um objeto, um conflito de interesses, fixa-se um esquema de ação atualizado. Por exemplo, atribui-se ao locador o direito de arbitrar unilateralmente os alugueres, em face da pretensão do locatário em sentido oposto. Em vista do mesmo fundamento, o que se torna imutável não é (apenas) a atualização de um arbitramento (coisa julgada formal) mas de outros futuros arbitramentos (atividade). Cada arbitramento, no curso do contrato, é único e irrepetível. Mas o esquema de agir torna-se imutável.

Aplicando-se o exposto ao Direito Tributário, é preciso estabelecer distinções importantes. Isaac Pereira da Silva (ob. cit., n. 469) nos diz que "cada fato gerador (cada operação tributável) faz surgir uma relação jurídica autônoma entre o Fisco e o contribuinte. Mesmo os fatos geradores instantâneos, que ocorrem num dado momento do tempo, cada vez que surgem, dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma". E conclui: "Por isso mesmo, julgada uma relação jurídica tributária, tal fato não implica no julgamento das outras relações jurídicas obrigacionais, ainda que referentes ao mesmo imposto, ao mesmo contribuinte, com base na mesma lei. A decisão não terá sido normativa. Fora do caso concreto, ela não obriga nem mesmo ao próprio Tribunal. A delimitação objetiva da coisa julgada está no conteúdo da relação jurídica que foi controvertida e julgada. A relação obrigacional surdiu com o fato gerador da obrigação tributária principal, mas se extingue juntamente com o crédito dela decorrente, visto que tem por objeto o pagamento do tributo devido (CTN, art. 113, § 1.°). Vitorioso o contribuinte, a decisão transita em julgado extingue o crédito (CTN, art. 156, X) mas, evidentemente, o crédito decorrente da relação tributária material, que foi controvertida e julgada" (n. 470).

Nota-se, neste texto, que o autor confunde o agir com o esquema de agir. De fato, cada fato gerador faz surgir uma relação autônoma entre o Fisco e o contribuinte. Isto corresponde ao agir único e irrepetível.

Fazer deste agir, porém aquilo que permite a delimitação objetiva da coisa julgada é torná-la inexplicável e impossível. Para contornar a impossibilidade, o autor recorre a um expediente argumentativo: o exercício financeiro; "se é certo que os fatos e relações tributárias, constituídos na conformidade da lei precedente estão a salvo da lei nova, que não os atinge (direito adquirido e ato jurídico perfeito), durante o exercício financeiro, não é menos certo que a coisa julgada em matéria tributária, também, se limita ao exercício financeiro; ela extingue o crédito tributário impugnado e não a relação jurídica que se estabelecerá, no exercício seguinte, por força de novos fatos geradores" (n. 489). E esclarece: "A sentença é a resposta dada pelo juiz ao pedido dos litigantes. Constitui o pedido o mais seguro critério para fixar os limites da coisa julgada. Mas, se o pedido deve ser certo ou determinado, como a sentença será em coisa ou quantia certa, a coisa julgada tributária sobre um lançamento certo e determiado, em um exercício, não poderá estender-se aos demais exercícios" (n. 498). Com este expediente, o autor torna possível a coisa julgada tributária, mas ela fica sem explicação, o que é patente quando o aplicamos aos tributos que se referem a fatos geradores instantâneos. A distinção entre ato único e irrepetível — ação atual — e esquemas de agir — atividade — nos ajuda a entender isso. Assim, fatos geradores são ações atuais que atualizam uma atividade ou esquema de agir. Ora, no caso dos tributos cujos fatos geradores correspondem a uma atividade (fato gerador corno esquema de agir) que têm um período (anual) de formação, a confusão entre agir e esquema de agir não perturba o expediente utilizado pelo autor. Pois se trata de uma atividade cuja atualização tem uma temporalidade que ocorre no período de um ano. O mesmo, porém, não sucede com os fatos geradores instantâneos. Nesse caso, a atividade (esquema de agir) é um contínuo permanente, mas sua temporalidade de atualização é instantânea.

Esta distinção tem, porém, uma importante consequência, quando pensamos na constituição do crédito tributário. Referimo-nos à relação deste com o

lançamento. O lançamento também pertence ao mundo do agir. Portanto também a ele cabe a distinção entre ação atual e esquema de agir ou atividade.

Quando o art. 142 do CTN nos fornece uma definição de lançamento, o qual

tem a virtude de constituir o crédito tributário, está ele referindo-se a um esquema de agir. Em tese, qualquer tipo de lançamento (enquanto esquema de

agir) deveria ter esta virtude. No entanto, como observa Marco Aurélio Greco

(Dinâmica da Tributação e Procedimento, São Paulo, 1979, p. 234), isto não

ocorre, pois se nos lançamentos de ofício e por declaração está presente aquela

virtualidade, tal não aparece no lançamento por homologação. Diz aquele autor:

"Basta ver o disposto no art. 150 e seu § 1." do CTN. O caput deste artigo trata

do lançamento por homologação que ocorre nos casos em que a autoridade

administrativa controla a antecipação do pagamento de tribulo feito pelo sujeito

passivo, por expressa previsão legal, sem que esta autoridade tenha realizado

prévio exame. Neste caso o sujeito passivo recolhe o tributo e aguarda que a

Administração Pública proceda à fiscalização do recolhimento feito, e à homologação desde que com ele concorde". Assim, se é verdade que o art. 142 afirma

que o lançamento constitui o credito tributário, com a hipótese do lançamento

por homologação em que — de acordo com o § 1.° do art. 150 — "o pagamento

antecipado pelo obrigado, nos termos deste artigo, extingue o crédito..." (grifamos) não se pode afirmar o mesmo, pois, como diz Greco, "para extinguir

algo é preciso que ele exista..." Para evitar esta perplexidade, propõe o autor,

deve-se dizer que nos casos de lançamentos por homologação "a primeira relação jurídica da obrigação (segundo a teoria dualista) já existe desde a ocorrência do fato legalmente previsto, ficando reservada ao lançamento uma função

meramente declaratória da mesma e instrumentadora da posterior compulsão"

(grifamos).

Em outras palavras, para a configuração da coisa julgada material em Direito Tributário temos duas situações distintas a considerar. Se, como diz Isaac Pereira da Silva (ob. cit., n. 470), "vitorioso o contribuinte, a decisão transita em julgado extingue o crédito (CTN, art. 156, X) mas, evidentemente, o crédito decorrente da relação tributária material, que foi controvertida e julgada", o critério para a identidade do objeto e, pois, para a coisa julgada material, não é a ação atual — aquele crédito, que não mais se repete — mas o esquema de agir, que vai compor a ratio decidendi. Ora, no caso de tributos referentes a fatos geradores de período anual de formação, cuja constituição de crédito depende de lançamentos com virtude constitutiva (por declaração ou de ofício), temos um esquema de agir (atividade) que aponta para um limite que coincide com o exercício financeiro, Assim, é perfeitamente lógico e explicável que a coisa julgada a ele se limite, pois o esquema de ação o temporaliza deste modo. Mas nos casos em que o tributo se refere a fatos geradores contínuos cuja constituição do crédito não depende de lançamento com virtude constitutiva, mas da ocorrência de cada fato legalmente previsto, cuja temporalidade é instantânea, a delimitação da coisa julgada ao exercício fiscal se dá por extensão analógica que exige certos cuidados e precisões.

Além disso, a consideração dos diferentes esquemas de agir, base para a identidade de objetos, nos conduz a uma outra importante distinção. Nos casos cujo fato gerador é de formação anual e em que o lançamento tem virtude constitutiva, a fase de exigibilidade e a fase de exeqüibilidade do tributo ocorrem juntas. Em consequência, não é possível distinguir, no decisum, a tributabilidade e o crédito. Salvo, como tem feito o STF, quando se trata de inconstitucionalidade do tributo, de isenção ou de imunidade tributária. Já nos casos cujo fato gerador é de formação contínua e de temporalidade instantânea, em que o lançamento não tem virtude constitutiva, a fase de exigibilidade e a fase de exeqüibilidade não são simultâneas. Destarte, o decisum pode referir-se a uma ou a outra ou a ambas, conforme o circunscrito na lide. Nestes casos, uma decisão sobre a tributabilidade há de ser mais ampla do que os casos de inconstitucionalidade, isenção ou imunidade, admitindo outras hipóteses.

Ora, os limites objetivos da chamada coisa julgada fiscal apuram-se pelos próprios limites da relação deduzida na ação de embargos do executado que, em face da cobrança de dívida fiscal correspondente a um exercício, pode, ou cingir-se a discutir o lançamento a ele correspondente, ou ampliar-se, para colocar em debate a própria existência do poder de tributar de que depende o lançamento. Nos termos em que propomos a questão, ou nos cingimos a esquemas de agir em que a distinção entre exigibilidade e exeqüibilidade não é possível, posto que- são esquemas de ação em que o lançamento tem efeito constitutivo (salvo inconstitucionalidade, isenção ou imunidade) ou ampliamos, pois estamos às voltas com esquemas de ação em que o crédito tributário já existe (ou não) desde a ocorrência do fato legalmente previsto. Neste mesmo sentido deve ser entendido o conhecido julgamento do Ag. 11.227, em que Castro Nunes adverte, referindo-se a De Sanctis, que, "tratando-se embora de imposto continuativo e de obrigação periódica, o julgado proferido conserva a sua eficácia mesmo nos períodos sucessivos, nos casos em que a controvérsia não se tenha limitado ô quantidade e qualidade de matéria imponível, mas tenha abrangido outros aspectos não suscetíveis de revisão (existência legal do imposto, tributabilidade). E a razão, acrescenta, é que a revisão não muda nem a coisa nem a natureza jurídica da obrigação, e sim a soma exigida" (RDA 2/557).

Em face do exposto, podemos, em síntese, obter as seguintes conclusões: No que se refere ao objeto, cuja identidade é primordial para a configuração da coisa julgada material, o importante é o esquema de agir e não a ação atual, única e irrepetível. A análise destes esquemas de agir, na constituição do crédito, aponta para diferentes atividades (esquemas de agir) quer no que se refere ao fato gerador, quer quanto ao tipo de lançamento. Desta análise fica claro que devemos distinguir entre fatos geradores que apontam para uma atividade de formação periódica, temporalmente limitada e para atividades de formação contínua, temporalmente instantâneas. Num caso o lançamento constitui o crédito, noutro ele já vem constituído. Assim, de um lado confundem-se exigibilidade e exeqüibilidade, de outro isto não ocorre, podendo o decisum referir-se a uma ou a outra ou a ambas. Seguem-se daí as seguintes regras para a aplicação da coisa julgada em matéria fiscal:

a) se se trata de tributos diretos, a utilização da Súmula 239 é perfeita, no seu inteiro teor, salvo, como vimos, os casos de inconstitucionalidade, isenção ou imunidade;

b) se se trata de tributos indiretos, como o ICM, a utilização da Súmula 239 também é perfeita quando o decisum se refere apenas à fase da exeqüibilidade, entendendo-se a delimitação temporal da coisa julgada a um exercício como uma extensão analógica in bonam partem (em favor do contribuinte), posto que o esquema de agir, na verdade, aponta para fatos geradores contínuos e de temporalidade instantânea, o que poderia, tomado o esquema de agir na sua literalidade, levar a uma impossibilidade da aplicação da coisa julgada material nestes casos;

c) se se trata ainda de tributos indiretos e o decisum se refere à fase da exigibilidade, a coisa julgada não pode limitar-se ao exercício financeiro, pois estamos diante de aspectos não suscetíveis de revisão nem de delimitação temporal, salvo, como reza o art. 471, II, "se, tratando-se de relação jurídica continuativa, sobreveio modificação no estado de fato ou de direito"; interpretar doutro modo é frustrar a segurança jurídica, função primordial da coisa julgada.

Em conclusão, a identidade do objeto, por isso mesmo que se trata de atualizações únicas e irrepetíveis, tem anies a ver com o esquema de agir, com a identificação de uma mesma atividade enquanto um esquema de agir que, em cada operação, se atualiza. Afinal, como disse Heráclito na Antiguidade, ninguém atravessa o mesmo rio duas vezes. Inobstante, o senso comum e o próprio filósofo, sob pena de destruir a racionalidade humana, sempre reconhecera que de algum modo, aquilo é possível. Eis o sentido do esquema de agir na configuração da coisa julgada material.

Fonte: Coisa Julgada em Matéria Fiscal (Identidade de Objeto). Revista de Direito Tributário. Tércio Sampaio Ferraz Júnior. Ano 12. nº 43. 1988. Pp. 73/82.

Revisado por: Antônio Jerônimo Rodrigues de Lima.

 

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